Подпишись и читай
самые интересные
статьи первым!

В случае если расходы организации являются обоснованными. Что такое необоснованные расходы

Расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет обозначить по крайней мере два спорных вопроса:

1. С помощью каких критериев следует определять экономическую оправданность затрат?

2. Связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли от соответствующей деятельности, в связи с которой произведены данные затраты?

Попытаемся рассмотреть указанные вопросы.

Понятие экономической оправданности затрат

Трактовка понятий "обоснованные расходы" и "экономически оправданные затраты" в налоговом законодательстве отсутствует, что, безусловно, следует считать серьезным упущением законодателя.

Ранее МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) отмечало, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Однако в настоящее время данные Методические рекомендации не действуют (признаны утратившими силу Приказом ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/[email protected]). Следовательно, указанное разъяснение на сегодняшний день вряд ли может использоваться в правоприменительной практике.

Таким образом, имеет место парадоксальная ситуация: законодатель для организаций использует понятие "обоснованные расходы", которое определяет через понятие "экономически оправданные затраты", однако не предусматривает трактовки ни первого, ни второго понятия. Такое положение вещей создает неопределенность в правоприменительной практике, провоцирует конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не облегчает ситуацию попытка лексического толкования слов "обоснованный" и "оправданный".

Так, в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой содержатся следующие толкования указанных слов: обоснованный - подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный; оправданный - находящий оправдание в чем-нибудь.

Как видим, общеупотребительное значение указанных слов не добавляет ясности в том, что следует для целей налогообложения прибыли понимать под обоснованными расходами и экономически оправданными затратами.

В судебной практике можно встретить следующие позиции по данному вопросу.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлениях от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, от 23 ноября 2006 г. по делу N А35-1651/04-С3 отметил, что понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным. В связи с этим суд делает важнейший с практической точки зрения вывод, суть которого заключается в следующем: в налоговых спорах, связанных с исчислением налога на прибыль организаций, именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен представить в суд доказательства того, что учтенные налогоплательщиком в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Следует отметить, что указанный вывод суда полностью оправдан с процессуальной точки зрения, поскольку согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания в налоговых спорах возложена на налоговый орган.

Таким образом, критерии экономической оправданности затрат должны определяться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств и особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Прибыли может и не быть

Основополагающим является вопрос о том, связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли в конкретном налоговом периоде.

Ранее в судебной практике по данному вопросу не было единого мнения.

Наиболее распространенной являлась позиция, в соответствии с которой экономическая оправданность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (прибыли) (Постановление ФАС Центрального округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, Постановления ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А65-28597/2004-СА1-32, от 25 июля 2006 г. по делу N А55-14272/05-3, от 15 февраля 2007 г. по делу N А55-2825/2006 и др.).

Однако в некоторых решениях арбитражных судов можно было встретить точку зрения, согласно которой экономическая оправданность расходов непосредственно связана с фактом получения налогоплательщиком прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2007 г. по делу N А49-1461/06-119А/17).

Точку в данном споре поставил Конституционный Суд РФ.

В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный Суд РФ делает вывод, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и вправе самостоятельно оценивать обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, - любые затраты должны быть направлены на получение дохода.

Следует ожидать, что указанный подход упорядочит судебную практику по вопросу оценки экономической оправданности затрат и, соответственно, стимулирует предпринимательскую инициативу и экономическую активность налогоплательщиков.

Правовое значение изложенной позиции Конституционного Суда РФ можно продемонстрировать на следующем примере.

Пример.

Предположим, организация-налогоплательщик, рассчитывая повысить эффективность управления, передает полномочия своего единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора) управляющей организации и заключает соответствующий договор.

Однако управление со стороны управляющей организации не дает должного результата:

Финансово-экономические показатели деятельности организации за период управления управляющей организацией значительно хуже аналогичных показателей за период управления единоличным исполнительным органом;

За период управления управляющей организацией налогоплательщиком получен убыток;

Общая динамика роста выручки налогоплательщика до заключения договора с управляющей организацией значительно снижается после заключения такого договора

Ранее в указанной ситуации суды зачастую признавали расходы налогоплательщика на оплату услуг управляющей организации экономически неоправданными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05).

Отныне подобный подход недопустим, поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, экономическая оправданность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Необходимо отметить, что выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, уже нашли свое отражение в разъяснениях Минфина РФ (см.: письма Минфина РФ от 22 октября 2007 года N 03-03-06/1/729, от 30 октября 2007 года N 03-03-06/2/199, от 9 ноября 2007 года N 03-03-06/2/208, от 13 ноября 2007 года N 03-03-06/1/806 и др.), а также в решениях Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление от 10 июля 2007 года N 2236/07, Определения от 19 октября 2007 года N 10754/07, от 31 октября 2007 года N 13571/07 и др.).

Материал подготовлен постоянным ведущим данной рубрики А.А. Куликовым, налоговым консультантом (e-mail: [email protected]).

Суть проблемы

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К сожалению, понятие экономической оправданности в НК РФ не раскрывается, что создало превосходную почву для процветания субъективного фактора при оценке проверяющими тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком. К сожалению, как показывает практика, экономически необоснованными затратами можно признать почти все расходы организации. Главное - немного фантазии.

Например:

  • проценты по кредиту (мотивировка - на момент получения кредита у налогоплательщика имелось достаточное количество денежных средств на расчетном счете),
  • туалетные принадлежности для офиса (мотивировка - вид деятельности налогоплательщика не относится к вредному производству),
  • приобретаемая питьевая вода (мотивировка - водопроводная вода соответствует стандартам каче- ства)
  • и так далее.

Другой немаловажный фактор, подталкивающий проверяющих апеллировать к положениям статьи 252 НК РФ, состоит в конструкции главы 25 НК РФ.

В соответствии с ее нормами, регламентирующими порядок признания расходов для целей налогообложения, перечень почти всех расходов, которые могут быть учтены при исчислении налога, является открытым.

Единственным сдерживающим фактором для налогоплательщиков являются положения статьи 270 НК РФ, предусматривающей перечень расходов, которые не могут быть учтены при исчислении налога. В остальной части налогоплательщик ничем не ограничен, кроме статьи 252 НК РФ, которая как раз и предоставляет полную свободу "творчества".

Судебные решения

1. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за 2001-2002 годы.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в проверяемом периоде осуществляло функции генерального подрядчика по строительству жилых домов. Общество в 2002 году заключило со Сберегательным банком РФ кредитный договор на получение кредита, предназначенного для пополнения оборотных средств. В соответствии с пунктом 1.1 раздела 1 кредитного договора Общество уплатило банку проценты по кредиту и при исчислении налога на прибыль за 2002 год учло сумму процентов как собственные расходы.

По мнению Инспекции, Общество, необоснованно в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ приняв на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшив базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму процентов, не доплатило налог на прибыль за 2002 год.

По результатам проверки был составлен акт, на основании которого было принято решение о взыскании штрафа и о доначислении налога на прибыль и пеней.

Налогоплательщик, считая решение Инспекции неправомерным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в этой части.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявление было удовлетворено полностью.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение. Податель жалобы считает, что, поскольку договором подряда не предусмотрена возможность оплаты строительных материалов заявителем, Общество необоснованно приняло на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшило полученные доходы на сумму процентов по кредиту. Эта сумма, по мнению инспекции, не является экономически оправданными затратами.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, а принятые по делу судебные акты счел законными и обоснованными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик. Договором подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

В пунктах 2.1.2 и 7.6.2 договоров подряда, являющихся типовыми, указано, что генеральный подрядчик - Общество - обязан укомплектовать строительство объекта всем необходимым оборудованием и материалами, а также поставить в соответствии с условиями договоров подряда на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, конструкции, комплектующие изделия, строительную технику, а также осуществлять их приемку, разгрузку и складирование.

В силу пункта 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Поскольку в соответствии с условиями договоров подряда оплата инвестором работ производилась после приемки этих работ, Общество правомерно для пополнения оборотных средств с целью обеспечения строительства заключило кредитный договор и включило в порядке статей 252 и 264 НК РФ проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом, в расходы.

Банк письмом от 10.11.2003 подтвердил, что полученный Обществом кредит использован заявителем исключительно в рамках и на цели, определенные условиями кредитного договора.

Кроме того, в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Однако налоговый орган не доказал, что получение Обществом кредита и уплата процентов по этому кредиту, сумму которых Общество включило в расходы, не являются экономически оправданными затратами.

При таких обстоятельствах следует признать, что при вынесении судами решения и постановления нормы материального и процессуального права не нарушены и оснований для их отмены и удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

(Постановление ФАС СЗО
от 17.05.2004 № А56-32061/03)

2. Налоговая инспекция (Инспекция) провела выездную налоговую проверку соблюдения муниципальным унитарным предприятием "С", правопреемником которого является ОАО "С" (Общество), законодательства о налогах и сборах за период 2001-2003 годы.

По результатам проверки, оформленной актом, налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней и привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции, а также начисления пеней за просрочку уплаты доначисленных налогов. Решением суда заявленные Обществом требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и требования Общества отклонить по эпизодам, связанным с занижением Обществом налогооблагаемой прибыли за 2002 год на сумму расходов, включенных в нарушение пункта 4 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 НК РФ, Обществом в состав представительских расходов.

Кассационная инстанция считает законным и обоснованным решение суда по этому эпизоду. Как указано в решении налогового органа, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2002 года, расходы по организации в октябре 2002 года поездки представителей делегации ОАО "Р", прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган считает проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, понесенные Обществом расходы необоснованными и экономически неоправданными, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Эта позиция налогового органа не основана на положениях норм главы 25 НК РФ и материалах дела.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Эти расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В пункте 2 статьи 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 года (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и ОАО "Р" по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор от 27.09.2002 года о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. В материалах дела таких доказательств нет.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления Общества об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд первой инстанции законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении за 2002 год налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному со спорными представительскими расходами.

Перечень расходов, которые можно принять в целях налогообложения прибыли, в Налоговом кодексе открыт. С одной стороны, это означает, что компания может учесть в расходах практически все затраты (кроме прямо указанных в статье 270 НК РФ). Достаточно, чтобы они были экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Но с другой стороны, на основании этого положения и налоговики произвольно исключают расходы из налогооблагаемой прибыли. Причем как традиционно спорные затраты (например, на маркетинговые услуги), так и неэффективные с их точки зрения (например, когда по сделке нет прибыли).

Очевидно, что компании выгодно учесть в целях налогообложения прибыли как можно больше расходов и тем самым уменьшить налог к уплате. Поэтому, чтобы сделать это без потерь, надо заранее продумать подтверждение целесообразности расходов.

Когда расходы считаются экономически оправданными

Как показывает арбитражная практика, основная претензия налоговиков - экономическая необоснованность расходов. Поэтому, если запастись аргументами, подтверждающими, что расходы экономически обоснованны, и правильно их документально оформить, риск споров можно снизить.

Налоговый кодекс понимает под обоснованными расходами экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако определения экономической оправданности затрат нет ни в одном действующем нормативном акте, в том числе и в Налоговом кодексе. Это оценочная категория. Поэтому и доказательства в каждой ситуации могут быть разные.

Комментарий эксперта
Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:

Соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является одним из наиболее спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок. Отсутствие установленного законодательством определения "экономическая оправданность" и его оценочный характер предполагают субъективный подход при определении обоснованности расходов для каждого налогоплательщика.

При этом, как подтверждает арбитражная практика, каждая из сторон должна сама доказывать обоснованность или необоснованность расходов. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что налоговики сами должны показать отрицательные последствия спорных налоговых расходов для финансово-экономической деятельности компании при обосновании позиции о невозможности признания этих затрат для целей налогообложения прибыли (постановление от 21.02.05 № А56- 22455/04).

Однако экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать сам плательщик, поскольку именно он формирует базу по налогу на прибыль. При этом он вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 12.01.06 № Ф04-9464/2005(18398- А45-15), Северо-Западного от 22.09.05 № А13-16254/2004-15 округов).

Официальная позиция

- Следует иметь в виду, что постановление арбитражного суда не является актом законодательства о налогах и сборах в смысле статьи 1 НК РФ. Как и все решения судов, постановление принимается в связи с рассмотрением конкретных обстоятельств дела и не может автоматически рассматриваться как методологическая основа для применения норм налогового законодательства.

Комментарий эксперта
Василий Некрасов, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита ЗАО "СВ-Аудит":
- От претензий налоговых органов следует защищаться на основе пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса. Там сказано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Рассмотрим наиболее сложные ситуации, в которых налоговики выступают против принятия расходов в уменьшение прибыли на основании их необоснованности. И решим, что надо сделать компании заранее, чтобы этих ситуаций избежать, и как защититься, если дело дошло до спора.

"Выгода" не равно "прибыль"

Одна из ситуаций, когда налоговики не желают признавать расходы, - получение убытка вместо прибыли. Например, когда арендная плата меньше амортизации по арендованному имуществу, когда затраты на содержание цеха превышают доход от его аренды.

Свою позицию контролеры обосновывают тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций - извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Поэтому, по мнению налоговиков, расходы в рамках систематически убыточной деятельности экономически неоправданны. То есть если расходы по сделке превышают полученный доход, их нельзя признать экономически целесообразными и учесть для налогообложения прибыли.

Комментарий эксперта

- Если финансовый результат по сделке получился с убытком, этот убыток признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке. Другое дело, что сам факт получения убытка может в дальнейшем оцениваться с точки зрения оправданности сделки с убытком. Нельзя забывать, что, согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако Налоговый кодекс не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности компании. Следовательно, расходы можно признать, даже если получен убыток.

Случаи, когда компании вынуждены продавать свою продукцию с убытком, не единичны. Обычно это связано со снижением качества товара или падением спроса на него в связи с появлением на рынке нового продукта. В этой ситуации наиболее выгодно уценить такую продукцию и продать ее по цене, которая может быть даже ниже ее фактической себестоимости.

Обосновать эти действия можно тем, что, продав товар по сниженной цене, компания получит экономическую выгоду. Ведь в такой ситуации она сможет избежать более крупных финансовых потерь, связанных с невозможностью вообще продать этот товар. Поэтому своевременное применение уценки позволит частично нивелировать возможный убыток. Кроме того, компания уменьшает риск дополнительных убытков в связи с увеличением товарных запасов в виде стоимости хранения товара, аренды складов.

Чтобы убедить налоговиков признать такие расходы для налогообложения прибыли, компании надо показать, что от этой хозяйственной операции она получила экономическую выгоду. Например, подготовить расчеты того, что в результате предоставления имущества в аренду компания получила дополнительно денежные ресурсы в виде арендной платы, не отвлекая при этом оборотные средства на расходы по этому имуществу (амортизацию).

В таких ситуациях суды на стороне компаний. Суды не связывают экономическую обоснованность с объемами выручки или прибыльностью работы и считают, что компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции, поскольку экономическая оправданность не равна экономической эффективности. Последняя - качественный показатель, который характеризует, насколько хорошо компания ведет хозяйственную деятельность (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 03.11.05 № А82-8102/2004-37, Московского от 05.08.05 № КА-А40/7235-05, Северо-Западного от 31.01.05 № А268325/ 04-23 округов). Получение убытка по сделке не является основанием для признания расходов экономически необоснованными (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.05 № КА-А40/3465-05).

Комментарий эксперта
Владимир Андреев, заместитель директора департамента налогового и бухгалтерского консалтинга ООО "ПГП":
- Налоговый кодекс не соотносит обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Арбитражная практика свидетельствует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Поэтому при оценке обоснованности затрат следует исходить из того, в какой степени они были направлены на получение дохода.

Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:
- Согласно статье 41 НК РФ, доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Таким образом, расходы должны быть направлены именно на получение дохода, а не прибыли, которая определяется как положительная разница между доходами и расходами. Поэтому даже при получении убытка деятельность компании все равно будет направлена на получение дохода. А расходы, понесенные для осуществления этой деятельности, могут признаваться обоснованными.

Заметим, что налоговики могут оспаривать экономическую обоснованность расходов и на том основании, что их размер существенно превышает доходы. Конечно, стоит обращать внимание на разумность расходов. Но вместе с тем суды указывают, что экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, так как налоговый орган не вправе оценивать эффективность ведения бизнеса (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.07.05 № А28-3008/2005-76/15).

Комментарий эксперта
Светлана Гаврилова, ведущий консультант по праву отдела консалтинга ООО "ФинЭкспертиза":
- Арбитражные суды отмечают, что пункт 1 статьи 252 НК РФ прямо не указывает, какое должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить статья 40 НК РФ. Суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов рыночной цене, например, на идентичные услуги (а при их отсутствии - однородные) в сопоставимых экономических условиях (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.07.04 № А05-12199/ 03-10). При этом одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.04.06 № А29-6475/ 2005а).

Таким образом, экономическая оправданность расходов не связана с их экономической эффективностью, но может быть связана с экономической целесообразностью, разумностью, необходимостью. Также экономическая оправданность расходов определяется их направленностью на получение доходов, но не исключается получением убытка или превышением расходов над доходами в определенном налоговом периоде. А критерием экономической оправданности может служить статья 40 НК РФ.

Расходы, не направленные на получение дохода

Налоговый кодекс не устанавливает в качестве критерия формирования налоговой базы оценку экономической эффективности расходов. Поэтому даже если сами расходы не направлены непосредственно на получение дохода, их все равно можно учесть для целей налогообложения. Основное условие - они должны соответствовать осуществляемой деятельности.

Так, Налоговый кодекс не требует, чтобы внереализационные расходы были обязательно направлены на получение дохода и материальной выгоды. Для их учета достаточно того, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.05 № А48-3757/ 05-8).

Комментарий эксперта
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Согласно статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Здесь кодекс не выделяет, какие именно доходы и какие именно расходы - внереализационные либо связанные с производством и реализацией, и дает общий принцип.

Например, компания, получив кредит в банке, в это же время предоставила беспроцентные займы своим дочерним компаниям. При этом на сумму процентов по банковскому кредиту она уменьшила налогооблагаемую прибыль. Налоговики при проверке исключили расходы по выплате банковских процентов как экономически нецелесообразные. Однако суд сделал вывод, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Направленность на получение дохода выразилась в поддержании дочерних предприятий этой компании, которые являлись ее поставщиками сырья (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.05 № А26-7069/04-212). Тут же заметим, что суды не относят деятельность по использованию банковского кредита к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.06 № А82- 9347/2004-37).

Поэтому, чтобы обосновать включение в расходы, например, процентов при нецелевом использовании кредита, вы можете представить доказательства получения косвенной выгоды в рамках всей своей финансово-хозяйственной деятельности. Сами налоговики подчеркивают, что расходы можно признать экономически оправданными даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов (письмо МНС России от 27.09.04 № 02-5-11/162).

Официальная позиция
Татьяна Северова, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Разъяснения в отношении экономически оправданных расходов были приведены в недействующих сейчас Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ*. В соответствии с ними под экономически оправданными расходами следовало понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Это определение остается актуальным и сейчас.

Таким образом, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, плательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. При этом рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях и т. д.).

Расходы из "группы риска"

Теперь перейдем к наиболее популярным расходам, которые налоговики стремятся исключить из налоговой базы в первую очередь. Даже если от сделки или деятельности получена прибыль, налоговики могут поставить под сомнение саму необходимость осуществления тех или иных расходов. Поэтому при их планировании надо заранее подготовить доказательную базу для оценки их экономической оправданности.

Например, повышенное внимание налоговиков вызывают договоры на оказание услуг. Практика показывает, что контролеры, как правило, ставят под сомнение экономическую оправданность услуг юридических, информационных, консультационных, на маркетинговые исследования**.

При этом, если в штате компании есть сотрудники с аналогичными функциями, риск, что налоговики будут против учета расходов на сторонних консультантов, возрастает чуть ли не вдвое (письмо Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/ 1/555). Правда, суды в таких ситуациях в основном на стороне компаний (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 08.08.05 № А82- 11632/2004-37, Западно-Сибирского от 18.07.05 № Ф04-4616/2005(13098-А27- 40), от 15.03.06 № Ф04-1847/2006 (20709-А67-40) округов). Поэтому при заключении договора на оказание услуг желательно, чтобы в компании не было структурных подразделений или сотрудников, чьи квалификация и функции позволили бы поставить под сомнение оправданность этих затрат. Если этого избежать не удается, в договоре с исполнителем лучше указать тот перечень услуг, который не входит в должностные обязанности штатного сотрудника.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 36

Произведенные расходы тогда уменьшают доходы в целях исчисления налога на прибыль, когда их можно признать одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом понятие "экономически оправданные" нормами НК РФ не определено. Кроме того, в законодательстве Российской Федерации отсутствуют какие-либо конкретные, четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов. Что позволяет сделать вывод о том, что понятие "обоснованность" - категория оценочная, и правомерность оценки расходов как обоснованных является основной причиной споров с налоговыми органами.

В период действия гл. 25 НК РФ судебная практика выработала определенные критерии обоснованности расходов, проявились подходы к разрешению такой категории споров в судах. Рассмотрим основные из них.

Наличие прямой взаимосвязи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода

Расход является обоснованным и экономически оправданным только в том случае, если он связан с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расход осуществляется предприятием в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, априори - направленной на получение дохода, то такой расход при наличии соответствующего документального подтверждения будет обоснованным.

Так, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода". Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03: "Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат".

Кроме того, расход обоснован, если без него предприятие не получит дохода. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 N А55-14330/03-5 суд указал, что "определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации. Для ОАО "Гидроавтоматика" явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ "Вариант", поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход".

Именно из этого исходил ФАС Северо-Западного округа в упомянутом Постановлении N А56-32759/03, указав в кассационной инстанции, что суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что в результате осуществления таких затрат налогоплательщик получил (получит) доход (экономическую выгоду). При этом указанные расходы по договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Нередко в настоящее время предприятиями заключаются агентские договоры на реализацию или закупку товара. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Вместе с тем заключение такого договора влечет за собой дополнительное увеличение расходов, предприятию следует заблаговременно подготовить их соответствующее правовое, документальное и экономическое обоснование.

Например , общество в течение ряда лет сотрудничает с компанией-покупателем. В новом году оно заключает договор с агентом на реализацию товара, который продает тому же покупателю. Понятно, что данная ситуация при выездной проверке вызовет у налогового органа ряд вопросов, а в случае прямой или косвенной взаимозависимости продавца и агента приведет к доначислению налога на прибыль, а, возможно, и к судебному процессу.

Рассмотрим следующее дело. Общество осуществляло добычу нефти и ее реализацию на внутреннем рынке. В дальнейшем оно приобретало нефть через нескольких посредников по более высокой цене и поставляло ее на экспорт. По мнению налогового органа, расходы на приобретение нефти на внутреннем рынке не могли быть в полном размере признаны обоснованными. Суд согласился с позицией налогового органа, установив следующее:

реализованная обществом на экспорт нефть в марте, апреле, мае, июне 2003 г. была добыта самим предприятием и продана на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;

ни одна из организаций, участвующих в схеме, не производила каких-либо дополнительных услуг по переработке нефти, добытой обществом, техническая характеристика нефти не изменялась;

фактическая передача нефти не производилась, оформлялись только товаросопроводительные документы;

транспортировка нефти при ее реализации также не производилась, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;

счета-фактуры на реализацию данной нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;

все организации-участники сделок имели расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день соответствующего месяца;

данные организации являются зависимыми (общество являлось учредителем некоторых из посредников).

С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности затрат в указанной сумме (Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК).

На практике юридические лица часто заключают информационно-консультационные договоры. На основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако обществу следует доказать взаимосвязь таких расходов с производственной деятельностью. Производственная направленность оплачиваемых услуг должна быть четко и определенно видна из отчетных документов (маркетинговое исследование, письменная консультация в виде ответа на вопрос общества, отчет консультанта и др.).

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 N Ф09-2896/04-АК арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что "расходы заявителя на оплату услуг по договору, заключенному с ООО "Сервис-консалтинг XXI", по обеспечению проведения реструктуризации задолженности по налоговым платежам перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налоговых платежей и не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода".

Таким образом, во избежание споров с проверяющими или защищая свою позицию в суде, предприятие должно четко обосновать, зачем ему понадобились те или иные услуги.

Примером может послужить выигранное налоговым органом дело, когда общество не смогло доказать связь между проводимыми маркетинговыми исследованиями и деятельностью фирмы. Консультационно-информационные услуги приобретались в отношении деятельности, которой общество не занималось. Таким образом, расходы по перечисленным услугам были исключены судом из состава затрат, отнесенных на себестоимость произведенной продукции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2811).

Рассмотрим еще один пример доказательства обоснованности затрат на маркетинговые исследования, но в этом случае решение было принято в пользу налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний" в течение 2002 г. заключались договоры, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. На основании представленных документов (в том числе договоров, контрактов) с учетом осуществляемого обществом вида деятельности суд пришел к выводу, что предоставленная ООО "Магний" информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах. Поэтому суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов

Неправомерность подхода, при котором возможность отнесения затрат на расходы непременно увязывается с фактом получения доходов в текущем налоговом периоде, все чаще подтверждается судами.

Характерны в данном случае выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, согласно которому "довод налогового органа получил оценку судебных инстанций, обоснованно указавших на то, что, по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ)".

Кроме того, как подчеркнуто в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов

Обращаясь к ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательская деятельность осуществляется налогоплательщиком на свой страх и риск, можно сделать вывод, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов.

Подтверждается это и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04 указано, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от приобретения оборудования, а необходимость приобретения оборудования вызвана пожеланиями покупателя.

Аналогичны и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04. Налоговый орган посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд отклонил эти доводы, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных консультационных услуг.

Экономическая оправданность затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона

Примером того, что определение экономической оправданности затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона, является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N А26-4781/03-29. В нем указано, что "обязанность налогоплательщика оказать названные услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом. Исходя из условий заключенных Обществом контрактов, спорные расходы не отнесены к расходам Общества".

Аналогичный вывод содержит и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004 (5122-А27-14).

При рассмотрении спора об отнесении на расходы затрат, связанных с оплатой аудиторских услуг и услуг по разработке вида и форм отчетности в соответствии с внутренними стандартами налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2004 N А56-1475/04 указал, что "невыполнение налогоплательщиком договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также получение налогоплательщиком соответствующего дохода".

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4454/04АК суд установил, что спорные расходы (связанные с применением вышеуказанных нормативных актов, а также с оплатой транспортных услуг по доставке товаров, информационно-консультационных услуг, услуг сертификации, страховых взносов от несчастных случаев) являются неотъемлемой частью процесса розничной торговли, без которой осуществление торговли невозможно.

Таким образом, если расходы произведены налогоплательщиком в силу положений закона или условий договора, шансы доказать их обоснованность значительно повышаются.

Обязанность по доказыванию обоснованности расходов возлагается на налогоплательщика

Исходя из арбитражной практики суд самостоятельно рассматривает и оценивает те или иные расходы на предмет их экономической оправданности, возлагая при этом обязанность по доказыванию последней на налогоплательщика.

Например , согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961, отказывая обществу в иске, суд помимо прочего сослался на то, что оно не представило доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием в силу требований ст. 65 АПК РФ. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04АК.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно должен показать и подтвердить последствия для финансово-экономической деятельности предприятия, не надеясь, что налоговый орган не сможет доказать в суде необоснованность затрат.

Следует отметить, что число споров по вопросу обоснованности затрат, разрешаемых арбитражным судом в пользу налогоплательщика, увеличивается. При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16: "Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика".

Таким образом, несмотря на то что ряд затрат законодатель позволяет учитывать в качестве расходов (например, по консультационно-информационным договорам, договорам на маркетинговые исследования и т.д.), ничем не подтвержденные ссылки на нормы закона не гарантируют судебной защиты, так как арбитражный суд в первую очередь принимает во внимание письменные доказательства - любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию), и выносит свое решение на их основании.

В заключение можно рекомендовать налогоплательщику при отнесении на расходы затрат, которые в будущем предположительно могут стать предметом спора с налоговым органом, заблаговременно подготовить их правовое, экономическое, а также документальное обоснование.

КГ "Что делать Консалт"

Налоговым кодексом установлено, что для целей налогообложения прибыли фирма вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Понятие экономической оправданности расходов Налоговым кодексом не раскрывается. По мнению финансового ведомства, экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов, а направленностью на получение прибыли (письмо Минфина России от 27.10.2005 № 03-03-04/4/69). Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае возникновения убытка.

Кроме того, в письме от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821 Минфин России разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, фирма учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и во время их отсутствия при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Однако не всегда финансовое ведомство поддерживает налогоплательщиков. Минфин считает, что в некоторых случаях, если компания потратила определенные суммы, а прибыль так и не получила, она не может уменьшить налоговую себестоимость. Так, специалисты финансового ведомства в письме от 21.01.2004 № 04-02-05/3/1 пояснили, что если расходы на участие в конкурсе (тендере) на заключение договора, который был проигран, не привели к получению дохода, то не представляется возможным признание этих расходов в целях налогообложения прибыли организации. Однако в письме от 31.10.2005 № 03-03-02/121 финансисты высказывали иную точку зрения. Расходы, связанные с участием в тендерах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов, и не возвращаются фирме при проигрыше. Аналогичное мнение содержит письмо Минфина России от 07.11.2005 № 03-11-04/2/109.

Если компания заключит договор с кадровым агентством по подбору персонала и в результате так и не примет никого на работу, то расходы на оплату таких услуг нельзя учесть при налогообложении прибыли. Минфин России в письме от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497 утверждает, что несмотря на то что затраты на услуги кадровых агентств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, но при этом фирма фактически не произвела набор работников, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные. Таким образом, траты, связанные с оплатой услуг по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, если фирма осуществляет обучение соискателей и выплачивает им стипендии, то, поскольку учащиеся не являются сотрудниками организации, затраты на такие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. Вместе с тем в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения данные расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли. При этом оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым на работу в фирму, как считают финансисты, не имеется (письма Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/77, от 30.11.2006 № 03-03-04/2/252).

Если работодатель отправляет своих сотрудников в командировку, которая по каким-либо причинам не состоялась, он не может включить в расходы суммы, потраченные на оформление виз. Такую позицию высказало финансовое ведомство в письме от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134. Финансисты пояснили, что, учитывая требование пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой сотрудника, носящей производственный характер. Следовательно, если работник не поехал по делам компании, то и расходы на оформление и выдачу виз не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

...и арбитров

Встречаются судебные решения, которые поддерживают точку зрения контролирующих органов в их спорах с налогоплательщиками. Так, некоторые арбитры считают, что если фирма, понеся определенные траты, не получила доход, то такой факт противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки. Следовательно, «убыточные» затраты нельзя учесть при налогообложении прибыли (постановления ФАС Московского округа от 21.11.2005, 14.11.2005 № КА-А40/11239-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 № А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).

Претензии налоговых органов часто связаны с несоразмерностью произведенных трат полученным доходам. Существуют судебные решения в пользу инспекторов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-2666/2006, ФАС Московского округа от 07.12.2006, 14.12.2006 № КА-А40/11985-06). По этому вопросу есть и положительная судебная практика. В постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2005 № Ф09-1927/05-С1 арбитры указали, что несоразмерность произведенных затрат не свидетельствует об их экономической необоснованности, если такие расходы направлены не на одномоментное получение прибыли, а на получение ее в будущем. Однако решение суда зависит от каждой конкретной ситуации. Так, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 № А12-8962/06, от 25.05.2005 № А49-91/05-40А/19 судьи встали на сторону инспекторов, поскольку произведенные налогоплательщиком сделки напоминали схемы ухода от уплаты налогов.

Однако большинство арбитров все-таки склоняются на сторону налогоплательщиков. В судебных решениях неоднократно указывалось, что экономическая обоснованность понесенных обществом затрат определяется не фактически полученными доходами в конкретном периоде, а направленностью осуществленных расходов на получение доходов (постановления ФАС Центрального округа от 04.02.2005 № А09-4844/04-30, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 № А56-18791/2005). Кроме того, судьи отметили, что экономическая обоснованность зависит также и от специфики деятельности предприятия. А тот факт, что у фирмы отсутствует прибыль, не является достаточным основанием для признания расходов необоснованными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 № А56-2639/2005). Причем расходы можно признать экономически обоснованными, даже если они не принесли конкретной отдачи, но в целом необходимы для развития компании (постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2005 № А55-2176/05-10).

К тому же 04.06.2007 Конституционный Суд РФ принял два определения - № 320-О-П и 366-О-П, касающиеся того, какие расходы должны признаваться экономически обоснованными. Обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях фирмы получить доход. Причем судьи подчеркнули, что речь идет именно о намерениях и целях, а не о результате. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск и направленную на получение прибыли. Ведь даже при максимальной осмотрительности нельзя быть полностью уверенным, что та или иная сделка принесет высокие доходы. Таким образом, обоснованность получения выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговый кодекс не использует понятие экономической выгоды и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а следовательно, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности и рациональности. Кроме того, в статье 8 Конституции РФ закреплен принцип свободы экономической деятельности, то есть налогоплательщик, осуществляя свою деятельность, самостоятельно оценивает ее эффективность и целесообразность. Нормы Налогового кодекса требуют установления объективности понесенных фирмой расходов, при этом доказывать их необоснованность должны налоговые органы.

Таким образом, Конституционный Суд подтвердил, что экономически обоснованными расходами признаются затраты, которые изначально направлены на получение дохода. И если в дальнейшем компания не получит ожидаемой прибыли, это не означает, что она не сможет учесть в целях налогообложения прибыли понесенные траты.

Эксперт компании «Гарант» Т.А. Сычева

Включайся в дискуссию
Читайте также
Что такое капитализация вклада и капитализация процентов по вкладу?
Заявление на страхование осаго страхование
Зойкина квартира краткое содержание